對(duì)于同時(shí)具備公益性和經(jīng)營(yíng)性的公立醫(yī)院來講，如何在會(huì)計(jì)信息中既充分反映政府資金的使用方向及使用效果，又充分反映公立醫(yī)院通過經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的自有資金的使用效果，是醫(yī)院會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)工作者必須解決的問題。本文結(jié)合新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“政府補(bǔ)助”及“現(xiàn)金流量表”的相關(guān)規(guī)定，在現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度框架下對(duì)公立醫(yī)院的現(xiàn)金流量的內(nèi)涵與分類進(jìn)行了探討，并舉例對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行了編制。

一、公立醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表的必要性

由政府直接投資舉辦的公立醫(yī)院具有公益福利性質(zhì)和非營(yíng)利性質(zhì)，并有其本身的特點(diǎn)：醫(yī)院從市場(chǎng)上取得按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律定價(jià)的衛(wèi)生材料、藥品等投入到醫(yī)療服務(wù)過程中，然后根據(jù)國(guó)家價(jià)格政策收取低于醫(yī)療成本的費(fèi)用作為經(jīng)營(yíng)所得，彌補(bǔ)政府補(bǔ)貼不足部分，以維持醫(yī)院的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。所以，公立醫(yī)院不可避免地同時(shí)具有逐利性和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征。目前，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革方案即將出臺(tái)，國(guó)家對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)將會(huì)進(jìn)一步加大投入力度，財(cái)政資金的使用效果不僅是醫(yī)院管理者關(guān)心的問題，更是政府部門進(jìn)行決策的重要依據(jù)。從以上兩點(diǎn)來看，如何反映醫(yī)院資金的來龍去脈和資金利用效果是醫(yī)院財(cái)務(wù)工作者必須考慮的問題。

現(xiàn)金流量表正是反映醫(yī)院在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。通過此表，報(bào)表使用者能夠了解現(xiàn)金流量的影響因素，以評(píng)價(jià)醫(yī)院的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力。政府部門可以通過此表了解醫(yī)院的資金使用情況，評(píng)價(jià)財(cái)政資金的使用效果，最終達(dá)到充分發(fā)揮財(cái)政資金作用的目的。而現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒有要求醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表，筆者試對(duì)醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制與各位同仁進(jìn)行探討，不妥之處敬請(qǐng)指正。

二、現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)

首先，作為公立醫(yī)院，在現(xiàn)金流量表中要體現(xiàn)政府資金的來龍去脈，這樣有利于對(duì)財(cái)政資金的監(jiān)管。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定：“政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府如以所有者身份向企業(yè)投入資本，將擁有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享企業(yè)利潤(rùn)，在這種情況下，政府與企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易”。所以，政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。從這條規(guī)定看，雖然政府是公立醫(yī)院的所有者，但公立醫(yī)院被定位為非營(yíng)利性質(zhì)，具有公益福利性，政府與醫(yī)院不是投資者與被投資者關(guān)系，不屬于互惠交易，因此政府對(duì)公立醫(yī)院的投入可以引用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》之定義，具有無(wú)償性和直接取得資產(chǎn)的兩個(gè)特征。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩類。為了充分反映財(cái)政資金的使用狀況與效果，應(yīng)該在現(xiàn)金流量表中將政府補(bǔ)助的內(nèi)容反映進(jìn)去。

其次，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》之規(guī)定，現(xiàn)金流量表在結(jié)構(gòu)上仍將公立醫(yī)院一定期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分為三類：醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。筆者根據(jù)公立醫(yī)院及其提供醫(yī)療服務(wù)的特點(diǎn)對(duì)其項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖儎?dòng)。

(一)醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

對(duì)于醫(yī)院來講，醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要包括收到的與收益相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助、提供醫(yī)療服務(wù)、購(gòu)買藥品、購(gòu)買衛(wèi)生材料、接受勞務(wù)、支付稅費(fèi)等。

醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：收到與收益相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助，提供醫(yī)療服務(wù)及銷售藥品及材料等收到的現(xiàn)金，收到其他與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金;購(gòu)買藥品及材料、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)，支付其他與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。

上述項(xiàng)目可分別根據(jù)“財(cái)政補(bǔ)助收入——經(jīng)常性補(bǔ)助”、醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、應(yīng)收醫(yī)療款、應(yīng)收在院病人欠費(fèi)、其他應(yīng)收款、預(yù)收醫(yī)療款、應(yīng)付工資、應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、現(xiàn)金、銀行存款、醫(yī)療支出、藥品支出、管理費(fèi)用、其他支出等會(huì)計(jì)科目分析填列。

(二)投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

投資活動(dòng)是指醫(yī)院長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及其處置活動(dòng)。包括收到的與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助;用與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn);處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額等。

投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：收回投資收到的現(xiàn)金;取得投資收益收到的現(xiàn)金;處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額;收到的與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助;用與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn);用預(yù)算外資金購(gòu)置固定資產(chǎn);用修購(gòu)基金支付的固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用;投資支付的現(xiàn)金;其他與投資活動(dòng)有關(guān)的收付現(xiàn)金。

上述項(xiàng)目可分別根據(jù)財(cái)政補(bǔ)助收入——專項(xiàng)補(bǔ)助、財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、專用基金、醫(yī)療支出、藥品支出、管理費(fèi)用等科目分析填列。

(三)籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致醫(yī)院資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。公立醫(yī)院的所有者為政府。一般情況下，公立醫(yī)院凈資產(chǎn)的增加與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物均無(wú)直接聯(lián)系。因此公立醫(yī)院籌資活動(dòng)包括向銀行借款、償還債務(wù)等。

籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：取得借款收到的現(xiàn)金;償還債務(wù)支付的現(xiàn)金;償付利息支付的現(xiàn)金;其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的收付現(xiàn)金。

上述項(xiàng)目可分別根據(jù)短期借款、長(zhǎng)期借款等科目填列。

醫(yī)院還應(yīng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)現(xiàn)金流量、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈變動(dòng)情況、政府補(bǔ)助資金明細(xì)情況等信息。

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