一、銷售貨物(商品)發(fā)票的開具范圍

1.普通發(fā)票

《發(fā)票管理辦法》(以下簡稱《辦法》)規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。而對于“視同銷售行為”，應(yīng)如何開具普通發(fā)票，并沒有相應(yīng)的規(guī)定。

2.增值稅專用發(fā)票

《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》(國稅發(fā)[2006]156號，以下簡稱《規(guī)定》)規(guī)定，專用發(fā)票是增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購買方(一般也須為增值稅一般納稅人)支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進項稅額的憑證。專用發(fā)票首先是一種發(fā)票，理應(yīng)遵循《辦法》關(guān)于發(fā)票的一般規(guī)定，其次它還被賦予一種普通發(fā)票所不具備的功能——充當(dāng)增值稅扣稅憑證的特殊作用。而對于“視同銷售行為”，應(yīng)如何開具專用發(fā)票，也沒有相應(yīng)的規(guī)定。

二、貨物“視同銷售行為”的發(fā)票開具問題

根據(jù)《辦法》和《規(guī)定》對發(fā)票的定義及適用范圍等的界定，貨物“視同銷售行為”未被納入可以開具發(fā)票(包含專用發(fā)票)范圍之內(nèi)。但實務(wù)中卻出現(xiàn)了不得不開具發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票的現(xiàn)象。比如，投資方以實物對外投資。對外投資方無論是否開具發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票，都負(fù)有納稅義務(wù)。接受投資方如果屬于增值稅一般納稅人，存在增值稅抵扣的需要，勢必要求投資方開具增值稅專用發(fā)票。接受投資方如果不屬于增值稅一般納稅人，也會因為稅務(wù)機關(guān)“以票控稅”，而要求投資方開具普通發(fā)票，否則，就存在難以被允許所得稅稅前扣除的隱患。這樣，法規(guī)與實務(wù)就出現(xiàn)了脫節(jié)現(xiàn)象。發(fā)票主管機關(guān)也已認(rèn)識到這個問題的存在，已有多個文件突破了《辦法》和《規(guī)定》的一般規(guī)定，允許開具專用發(fā)票。

下面我們撇開《辦法》和《規(guī)定》的規(guī)定，單從實務(wù)中的實用性方面，簡單分析現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定的八項貨物“視同銷售行為”的發(fā)票開具情況。

1.將貨物交付其他單位或者個人代銷

對代銷的定義，增值稅相關(guān)政策方面無特別的規(guī)定。會計上，委托代銷分為兩種方式：視同買斷方式和收取手續(xù)費方式。與此對應(yīng)，在發(fā)票開具問題上也分兩種情況：在視同買斷方式下，視受托方為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，而分別開具專用發(fā)票或普通發(fā)票;在收取手續(xù)費方式下，將貨物交付代銷方時，一般不需開具發(fā)票(專用發(fā)票)，當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時(或滿180天發(fā)生納稅義務(wù)時)，視受托方身份情況(一般納稅人或小規(guī)模納稅人)開具專用發(fā)票或普通發(fā)票。

2.銷售代銷貨物

對銷售代銷貨物的定義，增值稅相關(guān)政策方面也無特別的規(guī)定。會計上，受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷還是收取手續(xù)費方式而不同。無論會計上采取哪種方式，受托方在銷售代銷貨物時都要根據(jù)銷售對象開具相應(yīng)發(fā)票：一般納稅人開具專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人和個人消費者則開具普通發(fā)票。

3.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外

會計上通常不作處理(或簡單登記備查賬)。增值稅方面，符合條件的需視同銷售計算增值稅。由于增值稅呈鏈條式的特點，本環(huán)節(jié)納稅，下一環(huán)節(jié)可抵扣，而此種情況下抵扣的唯一憑證就是專用發(fā)票，因此需要開具專用發(fā)票。

4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目

會計上不需要確認(rèn)銷售收入，而直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)。增值稅方面，按公允價值計算銷項稅。此種視同銷售行為的對象為同一納稅人經(jīng)營的非增值稅應(yīng)稅項目，涉及的自產(chǎn)或委托加工的貨物在下個環(huán)節(jié)脫離了增值稅鏈條，故無需開具專用發(fā)票。但有些情況下因所得稅稅前扣除的需要而需開具普通發(fā)票。

5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費

根據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，此種情形會計上應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。增值稅方面，應(yīng)按公允價值計算銷項稅，但由于貨物在下個環(huán)節(jié)脫離了增值稅鏈條，故不需開具專用發(fā)票。不過為滿足會計記賬需要可以開具普通發(fā)票。

6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體經(jīng)營者

會計上應(yīng)按公允價值確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。增值稅方面，按公允價值計算銷項稅。發(fā)票開具問題上，視接受投資方為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，而分別對應(yīng)開具專用發(fā)票或普通發(fā)票。

7.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者

會計上應(yīng)按公允價值確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。增值稅方面，按公允價值計算銷項稅。發(fā)票開具問題上，視接受投資方為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，而分別對應(yīng)開具專用發(fā)票或普通發(fā)票。

8.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送他人

會計上不確認(rèn)收入，按照成本結(jié)轉(zhuǎn)。增值稅方面，按照公允價值計算銷項稅。發(fā)票開具問題上，視受贈方為一般納稅人或小規(guī)模納稅人(或個人消費者)，分別對應(yīng)開具專用發(fā)票或普通發(fā)票。