2016年11月16日，《人民法院報(bào)》刊登了筆者“如何解讀虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的‘虛開(kāi)’”一文（下稱“虛開(kāi)一文”）。2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中有被告人張某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票無(wú)罪一案?！疤撻_(kāi)一文”和案例都堅(jiān)持了主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪之實(shí)行行為進(jìn)行了目的性限縮，將該罪的“虛開(kāi)”范圍限定為以騙取稅款為目的的行為，而將不具有該特定目的的“虛開(kāi)”行為排除在本罪實(shí)行行為之外。

上述觀點(diǎn)，在實(shí)務(wù)界引起了一定反響：有的質(zhì)疑“虛開(kāi)一文”的觀點(diǎn)和案例的結(jié)論是對(duì)刑法第二百零五條之曲解，是司法權(quán)對(duì)立法權(quán)的僭越，是對(duì)罪刑法定原則的背離；有的曲解文義，認(rèn)為“虛開(kāi)一文”和案例均表達(dá)了只要有真實(shí)交易——即便是從第三方獲取增值稅專用發(fā)票的行為（為論述方便，下文統(tǒng)稱為“有貨虛開(kāi)”行為），均不構(gòu)成犯罪。針對(duì)圍繞“虛開(kāi)一文”和案例的爭(zhēng)議，筆者擬在堅(jiān)持之前觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，專門(mén)就“有貨虛開(kāi)”行為進(jìn)行探討，以進(jìn)一步明確虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪之“虛開(kāi)”的本質(zhì)。

雖然“虛開(kāi)一文”和案例觀點(diǎn)都將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的“虛開(kāi)”行為限定為基于騙取稅款的特定目的，但能否由此得出“有貨虛開(kāi)”行為就肯定不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，甚至無(wú)罪的結(jié)論呢？顯然不能。因?yàn)闊o(wú)論是從邏輯上，還是在客觀現(xiàn)實(shí)中，行為人是否有騙取稅款的目的，與有無(wú)真實(shí)交易之間沒(méi)有必然的聯(lián)系。換言之，無(wú)貨交易的行為人也可能基于貸款、融資等不以騙取稅款的目的而“虛開(kāi)”增值稅專用發(fā)票，對(duì)這種“虛開(kāi)”我們認(rèn)為不構(gòu)成本罪；有貨交易的行為人，完全可能打著有真實(shí)交易的幌子，通過(guò)虛開(kāi)騙取稅款，從而構(gòu)成本罪?！坝胸浱撻_(kāi)”，也包括不以騙取稅款為目的和以騙取稅款為目的兩種。對(duì)這兩種行為的法律性質(zhì)，要根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則分別對(duì)待——對(duì)前一種不以本罪論處，對(duì)后一種則不能因其系“有貨”而就認(rèn)為不能構(gòu)成本罪。

由于“虛開(kāi)”的目的差別很大，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，在法律上的評(píng)價(jià)也差別巨大。對(duì)于不以騙取稅款為目的的“有貨虛開(kāi)”行為，還要進(jìn)一步區(qū)分情況，對(duì)行為的法律性質(zhì)進(jìn)行界定：

（1）對(duì)于符合國(guó)家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)公告規(guī)定的行為類型，因其本質(zhì)上是一種法律允許的行為，就不能冠以“虛開(kāi)”之名。對(duì)這種行為，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)已經(jīng)明確排除了其行政違法性，而對(duì)于刑法中以違反行政法律法規(guī)為前提的行政犯來(lái)說(shuō)，該行為自然喪失了構(gòu)成刑事犯罪的刑事違法性；就本質(zhì)來(lái)說(shuō)，這種行為也確實(shí)不具有作為犯罪最本質(zhì)特征的嚴(yán)重社會(huì)危害性。因而，這種被行政法認(rèn)可的行為當(dāng)然不可能構(gòu)成犯罪。前述最高人民法院公布的張某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案，張某以他人公司名義對(duì)外簽訂合同，以該他人公司名義收取貨款、開(kāi)具發(fā)票，實(shí)際加工勞務(wù)由其本人完成，交易產(chǎn)生的稅款由開(kāi)票公司（被掛靠方）扣除、繳納，其本人與該他人公司之間存在事實(shí)上的掛靠關(guān)系。因此，張某的行為主觀上不具有騙取稅款之目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家增值稅款的損失，不具有社會(huì)危害性，完全符合國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)部門(mén)對(duì)2014年第39號(hào)公告解讀的情形。而且，同類行為在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中也普遍存在。由此，法院認(rèn)為張某的行為不構(gòu)成犯罪，不是僅僅基于有真實(shí)交易這一形式性的因素，仍是基于本罪的構(gòu)成要件，基于對(duì)本罪危害性的實(shí)質(zhì)把握。

（2）對(duì)于不符合行政法律法規(guī)，雖不具有騙取稅款之目的，但系出于逃稅、騙取貸款等其他非法目的的“有貨虛開(kāi)”行為，不能以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處，但可能構(gòu)成逃稅罪、騙取貸款罪等其他犯罪。

有真實(shí)交易，與行為人是否有騙取國(guó)家稅款的目的之間并無(wú)必然關(guān)聯(lián)。有真實(shí)交易，并不意味著行為人當(dāng)然不具有騙取稅款的目的，也不能必然得出基于真實(shí)交易的“虛開(kāi)”行為，客觀上就不可能造成國(guó)家增值稅款被騙的實(shí)際危害結(jié)果發(fā)生的結(jié)論。換言之，行為人基于真實(shí)交易行為進(jìn)行虛開(kāi)的，也可能實(shí)現(xiàn)騙取國(guó)家稅款的目的。增值稅是對(duì)貨物和服務(wù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的流轉(zhuǎn)稅。只有在進(jìn)項(xiàng)中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項(xiàng)中抵扣的權(quán)利。如果行為人在真實(shí)交易中沒(méi)有繳納增值稅——如在進(jìn)項(xiàng)中以不開(kāi)具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的低價(jià)交易，則國(guó)家并未基于該真實(shí)交易而征收到相應(yīng)稅款，這種情形下如果行為人在交易后以從第三方獲取的發(fā)票進(jìn)行抵扣，就將造成國(guó)家增值稅稅款損失。只有行為人在真實(shí)交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，并且根據(jù)法律規(guī)定不屬于不應(yīng)抵扣情形的，此時(shí)行為人才有向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣稅款的權(quán)利，國(guó)家亦才有對(duì)行為人進(jìn)行抵扣的義務(wù)，行為人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣行為才不存在騙取稅款之目的。換言之，行為人向國(guó)家申報(bào)抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，即國(guó)家從該交易的增值部分征收到增值稅；二是行為人依照法律規(guī)定享有抵扣的權(quán)利。這兩個(gè)條件必須同時(shí)具備，缺一不可。

行為人已經(jīng)繳納稅款是其申請(qǐng)抵扣稅款的前提。有繳才能抵，沒(méi)有繳稅就不可能抵稅。以實(shí)踐中的實(shí)物交易為例。實(shí)踐中，一些單位或個(gè)人在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，與銷售方約定以不需要發(fā)票作為交易條件，以所謂不含稅的低價(jià)購(gòu)進(jìn)貨物，之后購(gòu)貨方又從第三方獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣以“降低成本”。這種情形因購(gòu)貨方在購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)沒(méi)有繳稅，故其不能享有抵扣的權(quán)利，其以從第三方取得的發(fā)票——大多是購(gòu)買(mǎi)發(fā)票，向國(guó)家申請(qǐng)抵扣稅款，本質(zhì)上是以套取國(guó)家增值稅款的方式降低自己的成本，是將自己的交易成本部分轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家承擔(dān)的行為，與無(wú)貨虛開(kāi)的利用增值稅專用發(fā)票套取國(guó)家稅款的行為在本質(zhì)上沒(méi)有區(qū)別，對(duì)這種行為當(dāng)然應(yīng)認(rèn)定為騙取國(guó)家稅款的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為。如A裝飾公司在對(duì)外經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，從不具有開(kāi)票資格的個(gè)體戶B處以較低價(jià)格購(gòu)買(mǎi)建材黃沙若干。之后，A公司以從B處購(gòu)進(jìn)的黃沙沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)票不能抵扣，增加了公司經(jīng)營(yíng)成本為由，為“降低成本”，又從與B無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方C公司處以支付5%的“稅點(diǎn)”名義，取得與從B處購(gòu)沙款等額的增值稅專用發(fā)票，到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣。本案中，A從B處確實(shí)購(gòu)買(mǎi)了建筑材料黃沙，即有真實(shí)的貨物交易，A到稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣的發(fā)票金額也與其從B處購(gòu)買(mǎi)的黃沙金額相等，但不能以有真實(shí)交易就否認(rèn)A這種行為的虛開(kāi)性質(zhì)，更不能認(rèn)為是合法行為。A的行為仍然屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的違法犯罪行為。因?yàn)锳在購(gòu)買(mǎi)黃沙時(shí)，支付給B的貨款中并不包含增值稅款，即A并沒(méi)有在該筆真實(shí)交易中向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，基于沒(méi)有繳納就無(wú)權(quán)申請(qǐng)抵扣，A當(dāng)然不能基于該交易申請(qǐng)抵扣稅款。另外，對(duì)A以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任時(shí)，其犯罪數(shù)額應(yīng)該以其擬抵扣的稅款數(shù)額計(jì)算，而不應(yīng)扣除所謂的“開(kāi)票費(fèi)”或“稅點(diǎn)”，因?yàn)樵摗伴_(kāi)票費(fèi)”“稅點(diǎn)”系其違法犯罪的成本，不應(yīng)予以扣除。

行為人依法享有抵扣稅款的權(quán)利，是申請(qǐng)抵扣的又一前提條件。行為人依法享有抵扣稅款權(quán)利，是基于其實(shí)際繳納了稅款，即先承擔(dān)稅負(fù)，后依法抵扣，避免重復(fù)征收。因此，行為人不能將他人已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅收而以自己名義向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二十一條第二款的規(guī)定，向消費(fèi)者個(gè)人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定，以及小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票從而不得進(jìn)行申報(bào)抵扣稅款。實(shí)踐中，一些不法分子將有真實(shí)貨物交易但不能取得增值稅專用發(fā)票的交易，通過(guò)移花接木式的手段，將自己與該交易關(guān)聯(lián)上，規(guī)避增值稅暫行條例的上述規(guī)定，通過(guò)不法手段取得增值稅專用發(fā)票后向國(guó)家申請(qǐng)抵扣，騙取國(guó)家增值稅款，這種行為也系虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票違法犯罪行為。

綜上，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的虛開(kāi)進(jìn)行闡釋，要立足于虛開(kāi)行為的社會(huì)危害性這個(gè)根本，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，既要區(qū)分不同性質(zhì)的“虛開(kāi)”行為社會(huì)危害性之差異，而不機(jī)械套用法條；也不能客觀歸責(zé)——對(duì)沒(méi)有造成增值稅款損失就一概認(rèn)為不構(gòu)成犯罪的觀點(diǎn)，放縱了對(duì)某些虛開(kāi)犯罪行為的打擊；更不能從張某案中得出“有貨虛開(kāi)就不構(gòu)成犯罪”的武斷結(jié)論。判斷是否屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為，不能基于“有貨”“無(wú)貨”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，“有貨”的“虛開(kāi)”也可構(gòu)成本罪；“無(wú)貨”的“虛開(kāi)”，如果不是為了騙取稅款的目的，也不能以本罪論處。